BAB II TINJAUAN PUSTAKA Landasan Teori New Public Management NPM Defenisi dan Sejarah New Public Management Konsep New Public Management secara tidak langsung muncul dari kritik keras terhadap organisasi sektor publik dan telah menimbulkan gerakan dan tuntutan terhadap reformasi manajemen sektor publik. New Public Management kemudian mempengaruhi proses perubahan organisasi sektor publik secara komprehensif hampir diseluruh dunia. Pelaksanaan desentralisasi, devolusi, dan modernisasi pemberian pelayanan publik merupakan penekanan gerakan New Public Management. Istilah New Public Management pada awalnya dikenalkan oleh Christoper Hood pada tahun 1991 yang kemudian disingkat dengan istilah NPM. Apabila dilihat melalui perspektif historis, pendekatan modern terhadap manajemen sektor publik tersebut awalnya muncul dari negaranegara Eropa sekitar tahun 1980-an dan 1990-an. Kemunculan pendekatan tersebut merupakan reaksi dan kondisi model administrasi publik tradisional yang tidak memadai. Dalam perkembangannya, pendekatan managerial modern ini juga dikenal dengan berbagai sebutan, seperti „managerialism.‟ administration,‟ „new public „post-bureaucratic management,‟„market-based public paradigm,‟ public „market-based 10 Universitas Sumatera Utara 11 administration,‟ dan „entrepreneurial government., semua istilah ini memiliki makna yang sama akan tetapi istilah yang paling popular adalah New Public Management. Janet dan Robert 200712 menjelaskan bahwa New Public Management mengacu pada sekelompok ide dan praktik-praktik kontemporer yang pada intinya menggunakan pendekatan sektor swasta dan bisnis di sektor publik. New Public Management telah menjadi normatif yang menandakan pergeseran besar dalam cara berpikir tentang peran administrator public. Menurut Bovaird dan loffer 201317 New Public Management adalah sebuah gerakan perampingan sektor publik dan membuatnya lebih komparatif dan mencoba untuk membuat administrasi publik yang lebih responsif terhadap kebutuhan warga dengan menawarkan pengukuran ekonomi, efesiensi dan efektifitas value for money, fleksibilitas pilihan, dan transparansi. Implementasi konsep NPM dapat dipandang sebagai suatu bentuk modernisasi atau reformasi manajemen dan administrasi publik, depolitasi kekuasaan, atau desentralisasi wewenang yang mendorong demokrasi. Beberapa pihak meyakini bahwa paradigma New Public Management merupakan sebuah fenomena internasional sebagai bagian dari proses global. Konsep NPM begitu cepat mempengaruhi praktik manajemen publik di berbagai negara sehingga membentuk sebuah gerakan yang mendunia. Universitas Sumatera Utara 12 Karakteristik New Public Management Menurut Hood 19914 konsep New Public Management memiliki tujuh komponen utama, yaitu 1. Manajemen profesional di sektor publik New Public Management menghendaki organisasi sektor publik dikelola secara profesional. Konsekuensi dilakukannya manajemen profesional di sektor publik adalah adanya kebebasan dan keleluasaan manajer publik untuk mengelola secara akuntabel organisasi yang dipimpinnya. Manajemen profesional mensyaratkan ditentukannya batasan tugas pokok dan fungsi serta deskripsi kerja yang jelas. 2. Adanya standar kinerja dan ukuran kinerja New Public Management mensyaratkan organisasi memiliki tujuan yang jelas dan ada penetapan target kinerja. Target kinerja tersebut merupakan kewajiban yang dibebankan kepada manajer atau personel untuk dicapai. Penetapan target kinerja harus dikaitkan dengan standar kinerja dan ukuran kinerja. Penetapan standar kinerja itu dimaksudkan untuk memberikan nilai terbaik best value dan praktik terbaik best practise, sedangkan penetapan ukuran kinerja adalah untuk menilai kesuksesan atau kegagalan dalam mencapai target kinerja dan tujuan organisasi. 3. Penekanan yang lebih besar terhadap pengendalian output dan outcome Dalam konsep New Public Management, semua sumber daya organisasi harus dikerahkan dan diarahkan untuk mencapai target kinerja. Penekanannya adalah pada pemenuhan hasil outcome, bukan pada kebijakan-kebijakan. Pengendalian output dan Universitas Sumatera Utara 13 outcome harus menjadi fokus utama perhatian organisasi, bukan lagi sekedar pengendalian input, misalnya anggaran, jumlah staf, material dan sebagainya. Salah satu contoh perubahan ini adalah penggunaan penganggaran kinerja. 4. Pemecahan unit-unit di sektor publik Model organisasi sektor publik tradisional sangat didominasi organisasi birokrasi. Model organisasi birokrasi yang dikembangkan oleh Max Weber itu pada awalnya sangat kuat untuk meningkatkan efisiensi organisasi, akan tetapi seiring berjalannya waktu pola ini menjadi gagal karena semakin berkembang dan kompleksnya organisasi sektor publik sehingga hal ini mengakibatkan terjadinya kelembagaan organisasi karena sifat ini tersentralisasi. Konsep New Public Management mengendaki organisasi dipecah-pecah dalam unit kerja. NPM menghendaki adanya desentralisasi, devolusi dan pemberian wewenang yang lebih besar kepada bawahan. Tujuan pemecahan organisasi kedalam unit-unit kerja ini adalah efisiensi dan memangkas kelambanan birokrasi. 5. Menciptakan persaingan di sektor publik Doktrin New Public Management menyatakan organisasi sektor publik perlu mengadopsi mekanisme pasar dan menciptakan persaingan. Tujuan menciptakan persaingan di sektor publik adalah untuk menghemat biaya. Untuk itu dilakukan mekanisme kontrak dan tender kompetitif dalam rangka penghematan biaya Universitas Sumatera Utara 14 dan peningkatan kualitas serta privatisasi. Beberapa tugas pelayanan publik dapat diberikan kepada pihak swasta jika memang hal ini lebih menghemat biaya dan menghasikan kinerja yang berkualitas. Selain itu, manfaat lainnya adalah mendorong sektor swasta dan sektor ketiga untuk berkembang. 6. Pengadopsian gaya manajemen di sektor bisnis ke dalam sektor publik Konsep New Public Management berasumsi bahwa praktik manajemen di sektor swasta jauh lebih baik dibandingkan manajemen sektor publik. Beberapa praktik manajemen yang dianggap lebih baik antara lain penilaian kinerja, sistem kompensasi dan promosi didasarkan kinerja, manajemen biaya, struktur yang fleksibel, sistem akuntansi, dan penganggaran yang lebih maju. Diharapkan dengan diadopsinya praktik-praktik ini mampu mengembangkan manajemen sektor publik yang lebih baik. 7. Penekanan pada disiplin dan penghematan lebih besar dalam menggunakan sumber daya. New Public Management mensyaratkan organisasi sektor publik dapat memberikan perhatian yang besar terhadap penggunaan sumber daya secara ekonomis dan efisien. Doktrin ini menghendaki organisasi sektor publik melakukan penghematan biaya-biaya langsung, meningkatkan disiplin pegawai, dan kegiatan yang mengarah pada peningkatan kualitas dengan harga murah. Pemerintah misalnya perlu melakukan pengendalian Universitas Sumatera Utara 15 pengeluaran sumber daya publik seefisien mungkin agar tidak terjadi pemborosan, pengerusakan lingkungan, salah kelola, salah alokasi dan korupsi. Kritik Terhadap New Public Management Hadirnya konsep NPM bukanlah tanpa kritik, terdapat sejumlah hal yang dianggap sebagai kelemahan dari NPM. Hal ini menurut Economic and Social Counsil United Nation 20039 diakibatkan oleh adanya perbedaan besar antara kekuatan pasar dengan kepentingan publik, dan kekuatan pasar ini tidak dapat selalu memenuhi apa yang menjadi kepentingan publik. Bahkan dalam banyak hal publik sering kali tidak dilibatkan untuk berpartisipasi dalam menentukan, merencanakan, mengawasi dan mengevaluasi tindakan-tindakan yang diambil pemerintah. New Public Management merupakan konsep yang lahir dari negara maju seperti Inggris sehingga ketika diterapkan pada negara berkembang tentu saja akan menghadapi masalah. Negara berkembang menghadapi masalah karena sistem dan karakteristik ekonomi yang berbeda dengan negara maju. Negara maju memiliki karakteristik pasar yang sudah mampu melepas sektor-sektor tertentu kepada mekanisme pasar karena didukung dari birokrasi dan aturanaturan hukum yang kuat, sedangkan negara berkembang yang mencoba mengikuti New Public Management tidak atau kurang pengalaman untuk menerapkan karakteristik ekonomi pasar ditambah kurangnya sumber daya manusia dan aturan hukum yang kuat mengakibatkan penerapan New Public Management tidak dapat berlaku universal dan rentan mengalami kegagalan. Universitas Sumatera Utara 16 Terdapat beberapa masalah dalam menerapkan konsep New Public Management di negara berkembang, diantaranya 1. New Public Management didasarkan pada penerapan prinsip/ mekanisme pasar atas kebijakan publik dan manajemennya. Hal ini juga terkait dengan pengurangan peran pemerintah yang digantikan dengan pengembangan pasar, yaitu dari pendekatan pemerintah sentris state entire menjadi pasar sentries market centred approach. Negara-negara berkembang memiiki pengalaman yang sedikit dalam ekonomi pasar. Pasar di negara berkembang relatif tidak kuat dan tidak efektif. Perekonomian pasar lebih banyak dominasi asing atau perusahaan asing, bukan pengusaha lokal atau pribumi. 2. Terdapat permasalahan dalam privatisasi perusahaan-perusahaan publik. Privatisasi di negara-negara berkembang bukan merupakan tugas yang mudah. Karena pasar di negara berkembang belum kuat, maka privatisasi pada akhirnya akan berarti kepemilikan asing atau kelompok etnis tertentu yang hal ini dapat membahayakan, misalnya menciptakan keretakan sosial. 3. Perubahan dari mekanisme birokrasi ke mekanisme pasar apabila tidak dilakukan secara hati-hati bisa menciptakan wabah korupsi. Hal ini juga terkait dengan permasalahan budaya korupsi yang kebanyakan dialami oleh negara-negara berkembang. Pergeseran dari budaya birokrasi yang bersifat patronistik menjadi budaya pasar yang penuh dengan persaingan membutuhkan upaya yang kuat untuk mengurangi kekuasaan birokrasi. Universitas Sumatera Utara 17 4. Terdapat masalah pada model pengontrakan dalam pemberian pelayanan publik jika aturan hukum dan outcome nya mudah ditentukan. Jika tujuan organisasi tidak jelas, atau terjadi wabah korupsi yang sudah membudaya maka penggunaan model-model kontrak kurang berhasil, terdapat permasalahan politisasi yang lebih besar di negara berkembang dibandingkan di negara maju, termasuk dalam hal politisasi penyediaan pelayanan publik . 5. Kesulitan penerapan berkembang juga New terkait Public dengan Managment adanya di negara permasalahan kelembagaan, lemahnya penegakan hukum, permodalan, dan kapabilitas sumber daya manusia selain itu negara berkembang terus melakukan reformasi yang tidak terkait atau bahkan berlawanan dengan agenda NPM. Hubungan New Public Management dengan Akuntansi Berbasis Akrual Seperti yang dibahas sebelumnya bahwa kita dapat menarik benang merah antara New Public Management dengan akuntansi akrual. New Public Management telah mereformasi pengelolaan keuangan sektor publik dengan menggunakan pendekatan-pendekatan yang ada pada sektor swasta dalam rangka mencapai efisiensi dan efektivitas penyelenggaraan sektor publik. Untuk mencapai tujuan ini maka diperlukan sebuah alat pengukuran kinerja dan pertanggungjawaban. Upping dan Oliver 2011;1 menjelaskan sebagai berikut Universitas Sumatera Utara 18 New Public Management NPM is a management philosophy which focuses on the change in management practices of the public sector towards more privat sector practices, with accountability focusing on result rather than processes. NPM intoduces a new imperatives for efficiency and transparency into all elements of the public sector. One important element of this change can be seen in the accounting practices with a move cash to accrual accounting, together with the adoption of management accounting techniques to measure and control activities. Sedangkan Bunea dan Cosmina 2008;1 menjelaskan bahwa konsep New Public Management yang berfokus pada efisiensi memaksa seluruh pemerintahan yang mengadopsinya untuk bekerja lebih keras dan bertanggung jawab secara akuntabel kepada masyarakat mengenai sumber daya yang digunakan sehingga akuntansi memainkan peranan penting dalam perkembangan New Public Management berkaitan dengan pengukuran kinerja penggunaan sumber daya. Oleh karena itu akuntansi khususnya akuntansi akrual merupakan konsep yang ada akibat munculnya New Public Management. Hal ini diperkuat oleh Watskin dan Edward 200734 yang menjelaskan bahwa “Accounting is seen within this domain as an integral component of what is now termed New Public Management”. Lebih lanjut Coonnely and Hyndmen menjelaskan “The move from cash to accruals accounting by many government is view as an aspect of an ongoing New Public Management agenda designed to achieve a more business-like an performance-focused public sector”. Universitas Sumatera Utara 19 Dari uraian diatas tentu sangat jelas konsep akuntansi akrual adalah sebuah konsep turunan dari New Public Management karena akuntansi akrual merupakan bentuk sistem manajemen sektor privat yang diadopsi ke sektor publik sebagai alat pengukuran kinerja. Bahkan pentingnya akuntansi akrual terhadap NPM diungkapkan oleh Likierman 20033 yang menjelaskan bahwa pemerintah yang mengadopsi New Public Managment maka dalam bidang akuntansi harus juga menjalankan akuntansi akrual. Tanpa akuntansi akrual maka adopsi New Pulic Management NPM akan berjalan kurang lancar. Basis Akuntansi Basis Kas Basis kas merupakan metode akuntansi yang berdasarkan pada penerimaan kas dan pengeluaran kas. Pada metode ini, pendapatan diidentifikasi dan dicatat ketika kas telah diterima dan beban diakui dan dicatat ketika kas telah dibayarkan. Dalam basis ini, alokasi dan anggaran pemerintah menggunakan basis kas dan lebih mudah untuk mengawasi penerimaan dan pendapatan negara. Dalam memahami dan menjelaskan prinsip-prinsip akuntansi dan pengumpulan informasi pada basis kas ini lebih mudah dan biaya operasionalnya rendah Soleimanai Hojjat 2012. Dalam sistem akuntansi berbasis kas, pendapatan diakui dan dicatat pada saat terjadinya pembayaran dan penerimaan kas Mehrolhassani, 2015. Namun di dalam sistem akuntansi basis kas terdapat beberapa kendala dan hambatan, diantaranya tidak tersedianya utang dan aset, Universitas Sumatera Utara 20 basis kas hanya berfokus pada arus kas periode berjalan, terdapat ketidakcocokan terhadap pendapatan dan biaya, kesulitan dalam memahami laporan data yang lebih rinci terhadap pendapatan dan beban di segala hal, dan pemerintah yang kurang tanggap dan respon terhadap penggunaan sumber daya publik SAFA, 2006. Akuntansi berbasis kas ditinggalkan oleh penganut basis akrual karena tidak mampu memberikan informasi yang komprehensif kepada pengguna. Informasi yang dihasilkan oleh basis kas tidak dapat menjelaskan keadaan yang sebenarnya karena hanya berpatokan dari masuk dan keluarnya kas sehingga tidak mampu dijadikan dasar pengambilan keputusan. Basis Akrual Menurut Erlina dan Rasdianto 2012 10 Akuntansi berbasis akrual adalah akuntansi yang mengakui dan mencatat transaksi atau kejadian keuangan pada saat terjadinya atau pada saat perolehan. Fokus sistem akuntansi ini pada pengakuan sumber daya ekonomis dan perubahan sumber daya pada suatu entitas. Sedangkan menurut Tickell, Geoffrey 20109 akuntansi berbasis akrual merupakan transaksi yang diakui pada saat pendapatan dihasilkan dan saat telah terjadinya beban. Perubahan dari basis kas menuju basis akrual merupakan perubahan yang tidak hanya terjadi pada sistem akuntansinya saja, tetapi juga perubahan konseptual di dalam mengaplikasikan prinsipprinsip dan standar di dalam manajemen sektor publik Soleimani Hojjat 2015. Universitas Sumatera Utara 21 Dalam banyak literatur, akuntansi akrual diyakini mempunyai beberapa manfaat yang lebih baik dibandingkan dengan akuntansi kas, yang oleh Diamond 2002; 9-10 menjelaskan berbagai manfaat yang bisa diperoleh dari akuntansi akrual, yang utama adalah 1. Meningkatkan Kualitas Penggunaan Sumber Daya Improve Resource Allocation. Akuntansi kas tidak dapat menyediakan informasi yang berkaitan dengan seluruh biaya full cost dari penyediaan layanan publik. Sementara akuntansi akrual mampu menyediakan informasi keuangan yang dapat digunakan untuk menghitung seluruh biaya pelayanan berdasarkan pada biaya seluruh sumberdaya yang digunakan termasuk sumberdaya non kas seperti penggunaan aset tetap/ fixed assets. Dengan menggunakan metode full cost bisa dilakukan analisis efisiensi dan perkiraan kebutuhan dana untuk mengganti aset yang sekarang digunakan. 2. Penguatan Akuntabilitas Strenghtened Accountability. Akuntabilitas akan semakin baik ketika pertanggungjawaban pengelolaan keuangan tidak hanya sebatas pada sumber daya kas masuk cash inflows dan kas keluar cash outflows, tetapi juga terhadap aset selain kas non cash asset dan kewajiban liabilities. Dengan akuntansi akrual, entitas perlu menentukan secara jelas kinerja pelayanan yang ingin dicapai dan biaya keseluruhan dari pelaksanaan pelayanan tersebut, lebih jauh, defenisi kinerja yang jelas akan menentukan informasi keuangan dan non keuangan yang dibutuhkan untuk mengelola organisasi dan mengelola pengeluaran. Universitas Sumatera Utara 22 3. Meningkatkan Transparansi atas Total Biaya dari aktivitas Pemerintahan Enhanced Transparency on Total Resources Costs of Government Activities Akuntansi akrual juga mempunyai manfaat yang bersifat umum dalam menyediakan informasi operasional pemerintahan yang berpotensi untuk meningkatkan transparansi dan memperbaiki tanggung jawab fiskal. Akuntansi akrual mempunyai prinsip pengungkapan penuh full disclosure atas aset dan kewajiban serta pendapatan dan beban. 4. Melihat dengan Lebih Komprehensif atas Pengaruh dari Aktivitas Pemerintahan Terhadap Ekonomi More Comprehensif Views for Government‟s Impact on The Economy Informasi kas dalam laporan arus kas lebih jelas menunjukkan rekonsiliasi antara arus kas bersih terhadap perubahan dalam saldo kas dan bank sebagaimana disajikan dalam neraca balance sheet, hal ini akan mengurangi berbagai hal yang tidak dapat dijelaskan dalam data laporan fiskal. Lebih jauh lagi klasifikasi arus kas kedalam kelompok aktivitas operasi, aktivitas investasi dan aktivitas pembiayaan, akan menyediakan informasi yang dapat digunakan untuk menelusuri pengaruh arus kas pemerintah terhadap aktivitas ekonomi yang terkait. Keberhasilan New Zeland menerapkan akuntansi akrual telah menyebabkan berbagai perubahan dalam manajemen sektor publik. Dalam akuntansi akrual, informasi yang dihasilkan jauh lebih lengkap dan menyediakan informasi yang rinci mengenai aktiva dan kewajiban. PP Nomor 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan telah mewajibkan Laporan Keuangan pemerintah menggunakan basis akrual. Universitas Sumatera Utara 23 Standar Akuntansi Pemerintahan Pengertian Standar Akuntansi Pemerintahan Berdasarkan PP Nomor 71 Tahun 2010 pasal 1 ayat 3 Tentang Standar Akuntansi Pemerintahan yang selanjutnya disingkat SAP, adalah prinsip-prinsip akuntansi yang diterapkan dalam menyusun dan menyajikan Laporan Keuangan Pemerintah, dan dijelaskan juga pada pasal 1 ayat 11 SAP adalah rangkaian sistematik dari prosedur, penyelenggara, peralatan, dan elemen lain untuk mewujudkan fungsi akuntansi sejak analisis transaksi sampai dengan pelaporan keuangan di lingkungan organisasi pemerintah. Menurut Wijaya 2008, SAP merupakan Standar Akuntansi Pemerintahan di Indonesia. Dengan adanya standar ini maka Laporan Keuangan Pemerintah yang merupakan hasil dari proses akuntansi diharapkan dapat digunakan sebagai alat komunikasi antara pemerintah dengan stakeholders sehingga tercipta pengelolaan keuangan negara yang transparan dan akuntabel. Standar Akuntansi Pemerintahan merupakan pedoman untuk menyatukan persepsi antara penyusun, pengguna dan auditor Pemerintah Pusat dan juga Pemerintah Daerah wajib menyajikan Laporan Keuangan sesuai SAP. Penggunaan Laporan Keuangan termasuk legislatif akan menggunakan SAP untuk memahami informasi yang disajikan dalam Laporan Keuangan dan eksternal auditor BPK akan menggunakannya sebagai kriteria dalam pelaksanaan audit . Universitas Sumatera Utara 24 Dengan demikian, SAP merupakan persyaratan yang mempunyai kekuatan hukum dalam upaya meningkatkan kualitas laporan keuangan pemerintah di Indonesia Pengertian Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual Sampai saat ini, pemerintah telah dua kali menetapkan Standar Akuntansi Pemerintahan, pertama adalah PP Nomor 24 Tahun 2005 dengan 11 Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP yang diawali dengan kerangka konseptual Akuntansi Pemerintahan. Kedua adalah PP Nomor 71 Tahun 2010, yang merupakan peraturan yang menetapkan Standar Akuntansi Pemerintahan yang disusun dengan berlandaskan pada penggunaan basis akrual accrual Basis. PSAP berbasis akrual disajikan dengan diawali dengan Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan. PP No. 71 Tahun 2010 pasal 1 ayat 8 menyebutkan bahwa Standar Akuntansi Pemerintahan berbasis akrual adalah Standar Akuntansi Pemerintahan yang mengakui pendapatan, beban, aset, utang, dan ekuitas dalam pelaporan finansial berbasis akrual, serta mengakui pendapatan, belanja, dan pembiayaan dalam pelaporan pelaksanaan anggaran berdasarkan basis yang ditetapkan dalam APBN/APBD. Dalam akuntansi akrual ini, entitas pelaporan harus dapat menyajikan 7 tujuh jenis Laporan Keuangan. Dalam PSAP berbasis akrual, Laporan Keuangan dikelompokkan ke dalam dua kelompok laporan yaitu laporan pelaksanaan anggaran yang masih menggunakan basis kas dan laporan kelompok finansial yang sudah menggunakan basis akrual. Dalam laporan finansial terdapat Laporan Operasional LO yaitu laporan pelaksanaan anggaran yang disajikan dengan menggunakan basis akrual. Universitas Sumatera Utara 25 Dari kesimpulan diatas, dapat dinyatakan bahwa PP Nomor 71 Tahun 2010 memiliki pengertian yang berbeda. Dalam Standar Akuntansi Pemerintahan jika menggunakan basis akrual, di mana dalam Peraturan Pemerintah tersebut mengindikasikan adanya penerapan dua basis yang berbeda kas dan akrual dalam dua pelaporan yang berbeda pelaporan finansial dan pelaporan anggaran. Pentingnya Standar Akuntansi Pemerintahan Terbitnya Standar Akuntansi Pemerintahan SAP ini menunjukkan peran penting akuntansi dalam pelaporan keuangan di pemerintahan. UU Nomor 17 Tahun 2003 yang mulai berlaku sejak tahun 2003 menyebutkan dengan jelas bahwa bentuk dan isi laporan pertanggungjawaban keuangan Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah disajikan sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan SAP. Selanjutnya UU Nomor 1 tahun 2004 juga menyebutkan arti penting Standar Akuntansi Pemerintahan bahkan memuat mengenai Komite Standar Akuntansi Pemerintah KSAP sebagai penyusun SAP yang keanggotaannya ditetapkan dengan kepres UU No. 32 tahun 2004 tentang Pemerintah Daerah yang juga menyebutkan penyajian Laporan Keuangan Pemerintah Daerah LKPD sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan SAP. Badan Akuntansi Keuangan Negara BAKUN, Kementrian Keuangan, mulai mengembangkan standar akuntansi, seperti dalam organisasi komersial Commercial Organization, para pengambil keputusan dalam organisasi pemerintah pun membutuhkan informasi untuk mengelola organisasinya, oleh karena itu, pemerintah Universitas Sumatera Utara 26 memerlukan suatu standar akuntansi dibidangnya tersendiri dalam menjalankan aktivitas layanan kepada masyarakat luas. Dari uraian diatas, dapat dikemukakan bahwa Standar Akuntansi Pemerintahan SAP merupakan jawaban atas penantian adanya pedoman pelaporan keuangan yang dapat berterima umum. Penerapan Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual Asian Development Bank ADB dalam dokumen yang berjudul “Accrual Budgetting and Accounting in Government and its Relevance for Developing Member Countries” menyajikan bahwa penerapan basis akrual dapat dilakukan dengan dua metode/ model/ strategi yaitu metode big bang atau perubahan secara radikal dengan metode bertahap. Pilihan atas metode konversi harus dilakukan secara hati-hati, namun sampai saat ini metode big bang sangat jarang digunakan. Buhr 201011 menyatakan “ It should be noted that there was not necessarily an abrupt change from cash to accrual. Many governments went through a cash, modified cash, modified accrual, accrual tansition”. Dalam penerapan akuntansi akrual secara bertahap, Khan dan Mayes 200913 menjelaskan bahwa hal itu dapat dilakukan dengan memperhatikan 1 impelementation timefrime and sequencing. 2 implementation staging by business areas, dan 3 implementation staging by sector or size, and pilot studies. Pemilihan strategi dan area pentahapan sangat penting bagi keberhasilan penerapan akuntansi akrual. Universitas Sumatera Utara 27 Menurut Mulyana 200913 penerapan basis akrual dapat dilakukan secara top-down atau bottom-up. Bila diterapkan secara topdown, biasanya penerapan basis akrual dilakukan secara mandatory wajib untuk semua entitas dalam rentang waktu timeframe yang pasti dan seragam. Sedangkan bila diterapkan secara bottom-up, harus dilakukan pilot project terlebih dahulu pada entitas tertentu, untuk meyakinkan bahwa basis akrual dapat dilaksanakan dengan baik. Penerapan secara bottom–up dapat dilakukan dengan timeframe pendek maupun timeframe medium. Penerapan akuntansi dengan timeframe pendek akan berisiko timbulnya reform fatigue, yaitu hilangnya sense of urgent dan antusiasme dari para penyelenggara akuntansi. Untuk mengatasi resiko itu, maka disarankan agar penerapan basis akrual dilakukan secara bertahap dalam timeframe medium 4-6 tahun, penerapan ini terlebih dahulu diterapkan kepada beberapa entitas akuntansi tertentu di Pemerintahan Pusat yang sudah dianggap siap dalam proses akuntansinya, sebagai pilot project, apabila pilot project sudah berhasil, maka pengalaman-pengalaman praktek akuntansi akrual ini dapat ditransfer dan digunakan sebagai bahan sosialisasi ke instansi-instansi pemerintah lainnya untuk menerapkan Standar Akuntansi Pemerintahan SAP berbasis akrual agar sesuai dengan batas waktu yang sudah ditentukan oleh perundang-undangan. Maka diperlukan sebuah strategi dan rencana kerja untuk memandu pelaksanaan penerapan SAP karena itu, KSAP mencoba untuk menyusun rencana strategi penerpan SAP berbasis akrual. Strategi penerapan SAP berbasis akrual dapat dilihat dari tabel dibawah ini Universitas Sumatera Utara 28 Tabel Strategi Penerapan SAP Akrual TAHUN AGENDA 2010  Penerbitan Standar Akuntansi Pemerintahan SAP berbasis akrual  Mengembangkan kerangka kerja akuntansi berbasis akrual  Sosialisasi Standar Akuntansi Pemerintahan SAP berbasis akrual 2011  Penyiapan aturan pelaksanaan dan kebijakan akuntansi  Pengembangan sistem akuntansi dan TI bagian pertama proses bisnis dan detail requirement  Pengembangan kapasitas SDM lanjutan 2012 2013 2014 2015           Pengembangan sistem akuntansi dan TI lanjutan Pengembangan kapasitas SDM lanjutan Piloting beberapa KL dan BUN Review, evaluasi, dan penyempurnaan sistem Pengembangan kapasitas SDM lanjutan Parallel run dan konsolidasi seluruh LK Review, evaluasi, dan penyempurnaan sistem Pengembangan kapasitas SDM lanjutan Implementasi penuh Pengembangan kapasitas SDM lanjutan Sumber KSAP 2011 Universitas Sumatera Utara 29 Penelitian Terdahulu Penelitian mengenai Analisis Kesiapan Menyongsong Penerapan Penuh PP Nomor 71 Tahun 2010 tentang SAP berbasis akrual Pemerintah Kota Medan telah diteliti sebelumnya. Penelitian-penelitian tersebut dapat dilihat dalam tabel sebagai berikut Tabel Penelitian Terdahulu Nama Peneliti Ardiansyah 2013 Hetti Herlina 2013 Judul Penelitian Factors Affecting The Affecting The Readiness of PP No. 71 Tahun 2010 About Government Accounting Standards Case Study on Working Units in KPPN Malang‟s Working Area Variabel Penelitian Variabel Independen - Sumber Daya Manusia - Komitmen Organisasi - Komunikasi Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Kesiapan Pemerintah Daerah dalam Implementasi PP 71 Tahun 2010 Studi Empiris Kabupaten Nias Selatan Variabel Independen - Komunikasi - Komitmen Pimpinan - Resistensi terhadap Perubahan - Kompetensi Sumber Daya Manusia Variabel Dependen Kesiapan Penerapan SAP Berbasis Akrual Cara yang Digunakan Data dalam penelitian ini merupakan data primer yang diperoleh dari survei terhadap responden. Penelitian ini bersifat kuantitatif. Data dalam penelitian ini merupakan data primer yang diperoleh dari kuesioner dan wawancara. Penelitian ini bersifat eksploratif. Hasil Penelitian Kualitas sumber daya manusia dan komunikasi berpengaruh terhadap kesiapan penerapan SAP berbasis akrual. Sedangkan, komitmen tidak berpengaruh terhadap kesiapan penerapan SAP berbasis akrual. Kesiapan Pemerintah Daerah Kabupaten Nias Selatan dalam mengimplementasi kan PP 71 No. Tahun 2010 dipengaruhi oleh faktor informasi, Universitas Sumatera Utara 30 - Struktur Birokrasi Riris Setiawati Kusuma 2013 Andi Faradillah 2013 Analisis Kesiapan Pemerintah dalam Menerapkan Standar Akuntansi Pemerintah Berbasis Akrual Kasus pada Pemerintah Kabupaten Jember Analisis Kesiapan Pemerintah Daerah Dalam menerapkan Standar Akuntansi Pemerintahan Variabel Dependen Kesiapan Pemerintah Daerah dalam Implementasi PP 71 Tahun 2010 Variabel Independen - Komitmen - Sumber Daya Manusia - Infrastruktur - Sistem Informasi Variabel Dependen Kesiapan Pemerintah dalam Menerapkan Standar Akuntansi Pemerintah Berbasis Akrual Variabel Independen - Teori Budaya Organisasi faktor perilaku, dan faktor keterampilan. Data dalam penelitian ini merupakan data primer dan data sekunder yang diperoleh dari kuesioner yang diberikan kepada PPKSKPD dan wawancara yang diberikan kepada Kepala SKPD, PPKD, dan seksi akuntansi di SKPKD. Adapun SKPD yang dijadikan objek penelitian antara lain semua SKPD di Kabupaten Jember. Penelitian ini bersifat kualitatif. Teknik pengumpulan data dilakukan dengan observasi dan wawancara mendalam dengan Pemerintah Daerah Kabupaten Jember dilihat dari parameter integritas adalah termasuk kategori siap dan untuk kesiapan SDM, kesiapan sistem informasi, dan infrastruktur adalah termasuk kategori cukup siap. Hasil penelitian menunjukkan bahwa kesiapan Kota Makassar dalam implementasi Universitas Sumatera Utara 31 Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 - Sikap Individu Dalam Menerima Perubahan Variabel Dependen Kesiapan Penerapan Basis Akrual Pada Pemerintah Daerah Pajaruddin Akuntansi Ibrahim Akrual dan 2013 Penerapan-nya di sektor publik Telaah Pustaka Variabel Mandiri - Latar Belakang - Argumen Pendukung dan Penentang - Isu-Isu Akuntansi Akrual Hojjat Soleimani 2012 Variabel Mandiri Operational Budgeting The Necessity of Appliying Accrual Accounting in Establishing Performance Budgeting System An Analytical Study pimpinan dan pegawai dari bagian keuangan SKPKD dan SKPD kota Makassar. Penelitian ini menggunakan metode kualitatif dengan pendekatan Interpretif. Peneliti menggunakan teknik pengumpulan data berupa penelitian kepustakaan Metodologi penelitian yang digunakan adalah melalui pendekatan kepustakaan dan menggunakan analisis deskriptif Standar Akuntansi Pemerintahan SAP berbasis akrual merupakan refleksi dari suatu formalitas. Temuan penelitian menjelaskan akuntansi akrual merupakan konsep yang lebih baik, akan tetapi akuntansi akrual masih membutuhkan perbaikan mendasar untuk sesuai dengan karakteristik sektor publik. Hasil penelitian menunjukkan penyusunan akuntansi berbasis akual diperkenalkan sebagai salah satu syarat penting di dalam menyusun operational budgeting. Universitas Sumatera Utara 32 Hussein Mehrollhas sani, Akram Khayatzada and Mothgan Emami 2012 Implementation Status of Accrual Accounting System In Health Sector Variabel Independen - Management & Leadership - Followers - Organization al Structure - Manpower - Work Process - Knowledge - Technology Studi ini menggunakan cara kuantitatif pada tahun 2012 di Keman University of Medical Scienc, uji statistik dan korelasi koefisien yang digunakan adalah SPSS versi 19. Variabel Dependen ImplementationAccrual Accounting System Iskandar Muda, Rasdianto, dan Muhammad Safri Lubis. 2014 Implementation of the Cash Revenue System A case Study in the Local Government Task Forces Unit of North Sumatera Province, Indonesia. Variabel Mandiri Visual Basic Program and Database of Microsoft SQL Design Penelitian menggunakan analisi deskriptif dan data primer yang diperoleh dari kuesioner, sampel yang digunakan adalah seluruh kepala dinas, Pemerintah Daerah, unit yang berhubungan di bagian Hasil penelitian menunjukkan bahwa penyusunan sistem akuntansi akrual menghadapi perubahan infrastruktur, khususnya dalam komponen kepemimpinan , manajemen, dan pengikutnya, seperti pengukuran keefektifan dalam menghadapi rintangan dalam pengimplemen tasian yang dituju dari bagian-bagian komponen tersebut. IT yang dapat diandalkan mendukung pengimplement asian peraturan yang dibuat oleh Kemendagri akan membantu alur pekerjaan menjadi lebih efisien dan menghasilkan pemerintahan yang sehat Universitas Sumatera Utara 33 penganggaran, Lembaga di seluruh Kabupaten/kota di Provinsi Sumatera Utara. Doli Muhammad Ja‟far Dalimunte, Fadli dan Iskandar Muda 2014 Study on the Impact of Government Complexity and Regional Government‟s size on Human Development Index in North Sumatera , Indonesia. Variabel Independen - Government Complexity - Regional Government Variabel Dependen Human Development Index melalui pengungkapan yang memadai. IT yang mendukung aturan tata kelola keuangan peerintah dapat menciptakan sistem pengendalian internal yang lebih efektif. Jenis penelitian 1. Ukuran ini kompleksitas menggunakan pemerintah tipe asosiatif, dan data yang pemerintah digunakan dalam daerah saling penelitian ini mempengaru adalah data hi secara primer dan simultan sekunder terhadap indeks pembangunan manusia di Sumatera Utara 2. Ukuran kompleksitas pemerintah dan pemerintah daerah saling mempengaru hi secara parsial terhadap indeks pembangu nan manusia di Sumatera Utara. Sumber Data diolah oleh peneliti 2015 Universitas Sumatera Utara 34 Penelitian ini merupakan replika dari peneliti terdahulu yang dilakukan oleh Ardiansyah 2013, Hetti Herlina 2013, Riris Setiawati Kusuma 2013, Andi Faradillah 2013, Pajaruddin Ibrahim 2013, Hojjat Soleimani 2012, Hosein Mehrolhassani, 2012, Iskandar Muda, 2014, dan Doli Muhammad Ja‟far Dalimunthe, 2014. Perbedaan penelitian ini dengan penelitian terdahulu terdapat pada objek penelitian, tahun penelitian dan masingmasing peneliti terdahulu menggunakan variabel eksogen dan endogen seperti yang tercantum pada tabel diatas. Sedangkan pada penelitian ini menggunakan enam variabel eksogen yaitu, Sumber Daya Manusia, Komitmen Organisasi, Resistensi Terhadap Perubahan, Komunikasi, Kualitas Teknologi Informasi, dan Dukungan Konsultan dengan variabel endogennya adalah Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. Peneliti memilih Pemerintah Kota Medan sebagai tempat penelitian untuk mengetahui tingkat kesiapan Pemerintah Kota Medan dalam menerapkan SAP berbasis akrual yang sudah wajib dilaksanakan pada Januari 2015. Kerangka Pemikiran Sumber Daya Manusia Menurut Wibowo 2007, kompetensi SDM adalah kompetensi SDM yang berhubungan dengan pengetahuan, keterampilan, kemampuan, dan karakteristik yang mempengaruhi secara langsung terhadap kinerjanya. Sebab implementasi kebijakan publik dalam praktik, memerlukan kapasitas SDM yang memadai dari segi jumlah dan keahlian kompetensi, pengalaman, serta informasi yang memadai. Disamping pengembangan kapasitas organisasi Insani 2010. Menurut Nazier 2009 76,77 % unit Universitas Sumatera Utara 35 pengelola keuangan di lingkungan Pemerintahan Pusat dan Daerah diisi oleh pegawai yang tidak memiliki latar belakang pendidikan akuntansi sebagai pengetahuan dasar yang diperlukan dalam pengelolaan keuangan, selain itu, juga ditemukan juga bahwa masih sulit bagi aparatur negara untuk menyampaikan laporan keuangan pemerintah secara transparan dan akuntabel, tepat waktu, dan disusun mengikuti Standar Akuntansi Pemerintahan SAP. Hal ini terutama disebabkan oleh kurangnya staf yang memiliki keahlian dalam melaksanakan pertanggungjawaban anggaran, khususnya dibidang akuntansi zetra 2009. Penelitian yang dilakukan Kusuma 2013 menunjukkan Sumber Daya Manusia SDM berpengaruh positif terhadap kesiapan pemerintah dalam menerapkan Standar Akuntansi Pemerintahan berbasis akrual. Selain itu penelitian yang juga dilakukan oleh Herlina 2013 menunjukkan ketidakpastian dan terdapatnya kendala utama terhadap Kompetensi SDM dikarenakan oleh penempatan pegawai dalam suatu posisi jabatan yang sebagian besar tidak didasarkan pada kompetensi pendidikannya. Berdasarkan pembahasan diatas, peneliti ingin menguji kembali hubungan kedua variabel tersebut dengan mengajukan hipotesis sebagai berikut H1 Sumber Daya Manusia Berpengaruh Positif Terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual Komitmen Organisasi Menurut Robins 2006 310 komitmen organisasi adalah suatu “keadaan dimana karyawan mengaitkan dirinya ke organisasi tertentu dan sasaran-sasarannya serta berharap mempertahankan keanggotaan dalam organisasi itu. Komitmen organisasi sering diartikan sebagai keinginan kuat Universitas Sumatera Utara 36 untuk tetap sebagai anggota organisasi tertentu, keinginan untuk berusaha keras sesuai keinginan organisasi, keyakinan tertentu, dan penerimaan nilai dan tujuan organisasi Luthans,2006249. Komitmen organisasional merupakan dimensi perilaku penting yang dapat digunakan untuk menilai kecenderungan karyawan untuk bertahan sebagai anggota organisasi. Mowday 2008155 berpendapat bahwa komitmen organisasional merupakan identifikasi dan keterlibatan seseorang yang relatif kuat terhadap organisasi. Komitmen organisasional adalah keinginan anggota organisasi untuk mempertahankan keanggotaannya dalam organisasi dan bersedia berusaha keras bagi pencapaian tujuan organisasi. Penelitian terdahulu yang mendukung hipotesa ini, diungkapkan oleh Ardiansyah 2013 yang menyebutkan komitmen tidak berpengaruh terhadap kesiapan penerapan SAP berbasis akrual, kerana dalam hal ini dimungkinkan komitmen organisasi akan mempunyai pengaruh pada saat penerapan Standar Akuntansi Pemerintahan SAP berbasis akrual akan dilaksanakan pada tahun anggaran 2015. Berdasarkan pembahasan diatas, peneliti ingin menguji kembali hubungan kedua variabel tersebut dengan mengajukan hipotesis sebagai berikut H2 Komitmen Organisasi Berpengaruh Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual Positif Terhadap Resistensi Terhadap Perubahan Resistensi terhadap perubahan adalah kecenderungan terhadap karyawan untuk tidak berjalan seiring dengan perubahan organisasi, baik disebabkan oleh ketakuatan individual atau sesuatu yang tidak diketahui atau kesulitan operasional. Biasanya bila orang tidak menyetujui perubahan akan Universitas Sumatera Utara 37 memperlihatkan resistensinya dengan cara-cara, yaitu 1 menurunkan produktivitas, 2 memperlambat perubahan, 3 tidak ada antusias untuk belajar dan berlatih atas prosedur baru, dan 4 absensi meningkat. Penelitian yang dilakukan oleh Herlina 2013 menunjukkan resistensi terhadap perubahan berpengaruh positif terhadap kesiapan pemerintah dalam implementasi Peraturan Pemerintah PP No. 71 Tahun 2010. Berdasarkan pembahasan diatas, peneliti ingin menguji kembali hubungan kedua variabel tersebut dengan mengajukan hipotesis sebagai berikut H3 Resistensi Terhadap Perubahan Berpengaruh Terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual Positif Komunikasi Komunikasi memegang peran yang sangat penting dalam suatu interaksi sosial, oleh karena itu berpengaruh dalam dunia kerja. Tempat kerja merupakan suatu komunitas sosial yang memfokuskan pada peran dan komunikasi, sehingga aktifitas kerja dapat dioptimalkan. Menurut Sutrisno 201051 komunikasi itu pada dasarnya adalah penyampaian dan penerimaan suatu pesan. Pesan itu dapat berbentuk verbal maupun nonverbal. Bahkan seringkali keduanya tercampur, orang dapat menyatakan sesuatu disamping itu, lebih menekankan apa yang dikatakan dengan suatu gerakan tangan, atau orang menyatakan sesuatu tetapi nada suaranya mengingkari apa yang dikatakannya itu. Luthans 2006370 meyakini bahwa komunikasi merupakan kekuatan pembentuk utama organisasi. Barnard menempatkan komunikasi sebagai tujuan dan keinginan untuk bertindak, sebagai salah satu dari elemen organisasi. Namun hal ini tidak sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Universitas Sumatera Utara 38 Ardiansyah 2013 yang menyimpulkan bahwa komunikasi berpengaruh terhadap kesiapan penerapan SAP berbasis akrual. Berdasarkan pembahasan diatas, peneliti ingin menguji kembali hubungan kedua variabel tersebut dengan mengajukan hipotesis berikut H4 Komunikasi Berpengaruh Positif Terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. Kualitas Teknologi Informasi Konsisten dengan sistem informasi dan model perubahan manajemen akuntansi, survei di sektor swasta, melaporkan bahwa inefisiensi sistem informasi dan keterbatasan data, seperti ketidakmampuan sistem informasi yang ada untuk menyediakan data yang dapat dipercaya, akurat, dan up-todate secara efektif, merupakan hambatan utama untu pelaksanaan dan kegunaan sistem manajemen akuntansi Krumwiede, 1998; McGowan dan Klammer, 1997; Kwon dan Zmud, 1987; Shields dan Young, 1989. Krumwiede 1998, menunjukkan bahwa organisasi dengan teknologi informasi yang lebih maju mungkin lebih dapat menerapkan sistem akuntansi manajemen baru daripada organisasi dengan sistem informasi yang kurang canggih karena biaya pengolahan dan pengukuran yang lebih rendah. Penelitian sebelumnya oleh Kusuma 2013 yang memperlihatkan terdapat hubungan positif dan signifikan antara sistem informasi dengan kesiapan pemerintah untuk menerapkan SAP berbasis akrual. Namun dalam penelitian yang dilakukan oleh Kusuma 2013 memperlihatkan terdapat hubungan negatif antara kualitas Teknologi Informasi dengan tingkat penerapan akuntansi akrual. Studi ini menunjukkan bahwa teknologi informasi akan diminta untuk memfasilitasi dan mendukung pengenalan akuntansi akrual di sektor publik. Universitas Sumatera Utara 39 Berdasarkan pembahasan diatas, peneliti ingin menguji kembali hubungan kedua variabel dengan mengajukan hipotesis berikut H5 Kualitas Teknologi Informasi Berpengaruh Positif Terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. Dukungan Konsultan Terdapat sejumlah besar literatur akuntansi pemerintahan yang menggambarkan konsultan manajemen sebagai komunitas epistemis dari pengetahuan khusus dan keahlian, bantuan dan dukungan mereka dianggap diperlukan dalam iklim reformasi NPM saat ini. Jadi, konsultan manajemen telah diidentifikasi sebagai pengungkit utama dalam proses reformasi praktek manajemen di sektor publik dan memfasilitasi proses pelaksanaan sebagai dukungan teknis pelaksanaan dan juga sebagai "sumber pengetahuan" Arnaboldi dan Lapsley, 2003; Hood, 1995; Lapsley dan Oldfield, 2001; Laughlin dan Pallot, 1998; Ouda, 2008. Argumen ini mengarah pada perumusan hipotesis berikut H6 Dukungan Konsultan Penerapan SAP Berbasis Akrual. Berpengaruh Positif Terhadap Berdasarkan uraian diatas, maka variabel dalam penelitian ini adalah Kesiapan Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual, dan Sumber Daya Manusia, Komitmen Organisasi, Resistensi Terhadap Perubahan, Komunikasi, Kualitas Teknologi Informasi, Dukungan Konsultan sebagai variabel eksogen. Untuk memudahkan dalam melakukan penelitian dibuat suatu kerangka pemikiran yang akan menjadi arahan dalam melakukan pengumpulan data serta analisanya secara sistematis, kerangka pemikiran dalam penelitian ini dapat dilihat pada gambar berikut ini Universitas Sumatera Utara 40 Gambar Kerangka Pemikiran Sumber Daya Manusia Komitmen Organisasi H1 ResistensiTerhadap Perubahan H2 Komunikasi H4 Kualitas Teknologi Informasi H5 H3 Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual H6 Dukungan Konsultan Sumber Stamatiadis 2009, Herlina 2013, Kusuma 2013 dan Ardiansyah 2013 Hipotesis Berdasarkan pada Landasan teori, penelitian terdahulu dan kerangka pemikiran, maka hipotesis yang diajukan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut H1 Sumber Daya Manusia berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. H2 Komitmen Organisasi berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. H3 Resistensi Terhadap Perubahan berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. Universitas Sumatera Utara 41 H4 Komunikasi berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. H5 Kualitas Teknologi Informasi berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. H6 Dukungan Konsultan berpengaruh positif terhadap Penerapan Penuh SAP Berbasis Akrual. Universitas Sumatera Utara

TujuanNew Public Management adalah untuk mengubah administrasi yang sedemikian rupa sehingga administasi publik sebagai penyedia jasa bagi masyarakat harus sadar akan tugasnya untuk menghasilkan layanan yang efisien dan efektif, namun tidak berorientasi kepada laba (Osborne dan Gaebler, 1995). Jangan sampai ketinggalan postingan-postingan

pengertian new public service menurut para ahli